Haftung für Steuerbescheide in Insolvenz und Finanzkrise

Insolvenz & Unternehmens-Steuern

Steuern kommen in den unterschiedlichsten Formen daher, sei es als Umsatz-, Gewerbe-, Körperschafts- oder Lohnsteuer bzw. spezifischer (Verbrauchs-) Steuern wie z.B. der Brandwein- oder Tabaksteuer.

Für Unternehmen sind Steuern ein zentraler Bestandteil der finanziellen Planung, denn sie beeinflussen Gewinn, Liquidität und Investitionsfähigkeit.

Eine Insolvenz beendet dabei in der Regel nicht die steuerlichen Verpflichtungen, wobei Differenzierungen vorgenommen werden müssen:

• Lohnsteuer wird z.B. direkt vom Gehalt der Mitarbeiter einbehalten und als Vorauszahlung abgeführt (wobei der Arbeitnehmer noch immer Steuerschuldner bleibt, siehe §38 Abs. 2 S1 EStG). Auf Grund dieser Besonderheit stellt die Lohnsteuer oft einen Streitpunkt im Insolvenzverfahren dar.Dabei gilt der Grundsatz: Soweit die zur Verfügung stehenden Liquidität nicht zur Zahlung der vereinbarten Löhne zuzüglich Lohnsteuer ausreicht, dürfen Löhne nur gekürzt als Vorschuss oder Teilbetrag ausgezahlt werden; aus den verbleibenden Mitteln ist die entsprechende Lohnsteuer an das Finanzamt abzuführen.
• Umsatzsteuern werden wiederum auf Waren und Dienstleistungen aufgeschlagen und regelmäßig an das Finanzamt überwiesen, wobei eine Insolvenz die Unternehmer-Eigenschaft i.S.d. §2 Abs. 1 UStG nicht berührt. Die früher dahingerichtete Rechtsprechung findet sich daher nunmehr in Abschn. 2.1 Abs. 7 Satz 1 UStAE. Die Unternehmereigenschaft und damit die USt-Pflicht wird nach Abschn. 2.6 Abs. 6 Satz 7 UStAE, erst mit dem vollständigen Verlust der Rechtsfähigkeit beendet.
• Bei der Gewerbesteuer ist auf §4 Abs. 2 GewStDV zu verweisen, wonach eine Insolvenz ebenfalls explizit keinen Einfluss auf eine bestehende Gewerbesteuerpflicht hat. Diese endet erst mit Einstellung jeglicher werblicher Maßnahmen bei Einzelunternehmen (vgl. R 2.6 Abs. 1 Satz 5 GewStR) bzw. vollständigen Verteilung des Geschäftsvermögens bei Beendigung von Kapitalgesellschaften (R 2.6 Abs. 2 Satz 2 GewStR).
• Bei der Körperschaftsteuer führt die Insolvenz (d.h. die Liquidiation) keine Veränderung herbei, selbst die Löschung im Handelsregister kann nicht immer deren Beendigung herbeiführen.

Insgesamt kann damit festgestellt werden, daß die Übertragung der Verwaltungs- und Verfügungsrechte auf den Insolvenzverwalter (§80 Abs. 1 InsO) kein Veränderung in den steuerlichen Pflichten mit sich bringt. Fehler oder verspätete Zahlungen können auch bei Ihm zu Nachzahlungen, Bußgeldern oder sogar strafrechtlichen Konsequenzen führen.

Grundsätzliche Pflichten

primäre Haftung

Unternehmen sind zur rechtzeitigen Erklärung und Abführung von Steuern verpflichtet.

Erklärung:  Wird keine Steuererklärung eingereicht, so besteht die Möglichkeit des Finanzamt eine Schätzung durchzuführen.
Diese Schätzung darf jedoch nicht willkürlich sein, sondern die Steuerbehörden müssen alle Umstände berücksichtigen, um der tatsächlichen Besteuerungsgrundlage möglichst nahe zu kommen. Unsicherheitszuschläge werden üblicherweise zusätzlich zur Anwendung kommen. Das steuerpflichtige Unternehmen kann dagegen Einspruch einlegen.

Abführung: Soweit eine Zahlung nicht möglich ist oder nicht vorgenommen wurde, wird das Finanzamt mit einer Mahnung und anschließender Aufforderung bei Androhung der Vollstreckung reagieren (z.b. Pfändung von Geschäftskonten). Säumniszuschläge oder Zinsen werden getrennt ausgewiesen. Die Verjährung von Steuerschulden tritt gemäß §228 AO regulär nach fünf Jahren ein, im Fall der §§ 370, 373 oder 374 AO erst nach zehn Jahren.

Um dies abzuwenden, hat das Unternehmen folgende Möglichkeiten:

• Antrag auf Erlass oder Teilerlass der Steuerschuldincl. zugehöriger Stundungs- oder Säumniszinsen (§227 AO)
  • mittels formlosen Antrag kann die Einziehung aufgehoben werden, wenn dies nach Lage des Einzlfalls unbillig wäre
  • es handelt sich um eine Ermessenentscheidung des Finanzamts
• Stundungsantrag (§222 AO):
  • mittels formlosen Antrag kann der Zahlungstermin hinausgeschoben werden,
  • es handelt sich um eine Ermessenentscheidung des Finanzamts
• Antrag auf Vollstreckungsaufschub (§258 AO):
  • die Vollstreckung wird ebenfalls nach hinten hinausgeschoben
  • auch hierbei handelt es sich um eine Ermessensentscheidung
• Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Bescheids
  • dieser Antrag sollte immer parallel mit eingereicht werden, um die Vollziehung zmindest bis zur Entscheidung auszusetzen
  • auch hierbei handelt es sich um eine Ermessensentscheidung

Da es sich stets um eine Ermessensentscheidung handelt, besteht nie Anspruch auf einen Erlass. Sie können jedoch nachfolgend Einspruch gegen die Entscheidungen einlegen, um zumindest eine unabhängige Prüfung anzustoßen. Die Aussichten einer Abänderung sind jedoch nicht als hoch einzuschätzen.

Achtung: Durch die Einlegung eines Einspruchs wird der Vollzug eines belastenden Bescheides nicht gehemmt.

sekundäre Haftung (Haftungsbescheid = pers. Haftung)

Bei unternehmerischen Gesellschaften gilt dabei zusätzlich immer der Grundsatz der persönlichen Haftung der Geschäftsverantwortlichen (bzw. deren Verfügungsberechtigen, §35 AO) für die rechtzeitige und vollständige Zahlung der festgesetzten Steuerschuld des geführten Unternehmens.

Dies ergibt sich aus §34 AO. Danach haben die Verantwortlichen (dies können u.a. auch Strohmann-Geschäftsführer sein) deren steuerliche Pflichten zu erfüllen und insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten. Dabei kann auch ein Auswahlverschulden vorzuwerfen sein, soweit man sich Mitarbeitern oder dritter Personen bedienen.

In Verbindung mit §69 AO wird dabei insbesondere klargestellt, daß Sie für vorsätzliche oder grob fahrlässige Verletzungen der ihnen auferlegten Pflichten haften. Forderungen beziehen sich dabei nicht nur auf die Steuerschuld selber sondern auch auf Säumniszuschläge und weiterer Kosten der Beitreibung.

Der Geschäftsverantwortliche ist dabei Sekundärschuldner, der grundsätzlich nur subsidiär herangezogen werden darf. Auf Grund der bereits dargestellten Besonderheit, gilt die Lohnsteuer als Ausnahme. Der Arbeitgeber wird hier gem. §42d EStG als Primärschuldner herangezogen.

Die Durchsetzung erfolgt dabei nicht -wie in der Privatwirtschaft üblich- über Gerichtsbeschlüsse und Vollstreckungsmaßnahmen sondern direkt über Vollstreckungsmaßnahmen des Finanzamts.

Soweit das Unternehmen nicht mehr besteht oder das Betriebs-Vermögen nicht ausreicht kommen sog. Haftungsbescheide i.S. von §191 AO. Es handelt sich dabei um sekundäre (also nachgelagerte) Inanspruchnahme der Geschäftsleiter in Form eines Verwaltungsakts mit Ermessensspielraum (§40 VwVfG). Die Finanzbehörde kann also im Rahmen einer fehlerfreien Ermessensausübung frei über die persönliche Inanspruchnahme von Vertretern/Gesellschaftern des Unternehmens entscheiden.

Dabei spielt als eines der Tatbestansvoraussetzungen das Verschulden eine gewichtige Rolle.
Dies kann sich begründen in:

• Vorsatz: Kenntnis der Pflichten und bewusste Verletzung “mit Wissen & Wollen”; vgl. § 15 StGB
• grobe Fahrlässigkeit: Verletzung der Pflichten im ungewöhnlich großen Maße; vgl. §43 GmbHG und AEAO Tz 4 zu §173 AO

Sollte ein Unternehmer zur Weiterbeschäftigung von Arbeitnehmern (Arbeitsplatzsicherheit) Steuern nicht zahlen ist dies anders zu bewerten als die fehlende Überwachung der Steuerzahlung im Unternehmen.

Vorinsolvenzliche Finanzkrise

weitergeltende Pflichten

Verschärft sich die Finanzkrise, so stellt sich die Frage, wie sich diese auf das Steuerverhältnis auswirken.

Grundsätzlich bleiben -so wie vorab besprochen- auch in einer existenzbedrohenden Finanzkrise die steuerlichen Pflichten bestehen.
Die Bindung an eine fristgerechte Steuerzahlung bleibt vollständig bestehen. Dies gilt auch dann, wenn sich das Unternehmen in der sog. 21-Tages-Frist gem. §15a InsO befindet, binnen der bei Zahlungsunfähigkeit ein Insolvenzantrag zu stellen ist.

Grundsatz “anteiliger Tilgung” (USt/KSchSt)

Jedoch ist auf den Inhalt des bereits erwähnten §69 AO abzustellen: Danach ist eine Haftung nur dann zulässig, soweit “…die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten“. Soweit die Liquidität eine Steuerzahlung nicht zulässt, kann die Finanzverwaltung keinen Haftungsgrund begründen (obwohl Sie dies versuchen wird).

Dies gilt aus o.g. Gründen nicht für die Lohnsteuer (bitte dringend o.g. Zahlungs-Grundsatz beachten)!

“… Hinsichtlich der Umsatzsteuer und der Körperschaftsteuer gelte hingegen der Grundsatz der anteiligen Tilgung, der zum Inhalt habe, dass Steuerschulden in dem gleichen Umfang wie andere Gläubiger zu befriedigen seien. “, so ein vom BFH in seinem Urteil vom 14.06.2016 – VII R 20/14 bestätigtes Urteil des Finanzgerichts Münsters (vom 16.01.2014 – 9 K 2879/10 L).

Es genügt also, fällige Steuerschulden (USt., KSchSt) quotal in etwa gleichem Umfang zu entrichten, wie andere Forderungen bestehender Gläubiger. Eine Haftung des Geschäftsleiters liegt also nicht vor, soweit diese Regel eingehalten wird.

Unerheblich ist hierbei, ob die Steuerklärung (ggf. durch einen Insolvenzverwalter) verspätet abgegeben oder überhaupt nicht abgegeben wurde und das Finanzamt gemäß §162 AO eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen durchführt hat.

Strafbarkeit

Das Thema Steuerstrafrecht mit seinen unterschiedlichen Steuerstraftatbeständen soll hier nur am Rand erwähnt werden. Dabei sticht vor allem der Tatbestand der Steuerhinterziehung (§370 Abs. 1 AO) hervor.

Der Strafrahmen bewegt sich hierbei von der Geldstrafe bis hin zur Freiheitsstrafe von bis zu fünf Jahren. Es zeigt sich jedoch eine gewisse Abstufung: kleinere Fälle werden typischerweise gegen Auflagen eingestellt. Ab ca. 1.000 € bis ca. 50.000 € ist mit einer Geldstrafe zu rechnen, darüber hinausgehende Hinterziehungen werden mit Freiheitsstrafen zur Bewährung ausgesetzt. Nur hohe Hinterziehungsbeträge führen zur Gefängnisstrafen. Geldstrafen werden in Tagessätzen (d.h. dem eigenen regelmäßigen Verdienst) berechnet, wobei auch hier eine Abstufung existiert (z.B. bis 1T€ = 8 bis 15, 2,5T€ = 10 bis 30, 5T€ = 30 bis 60, 10T€ = 50 bis 140, usw…) *alle Angaben sind unbestätigte Näherungswerte.

Es besteht die Möglichkeit, Straffreiheit durch rechtzeitige Selbstanzeige zu erlangen (§371 AO), die Voraussetzungen sind jedoch hoch. Bitte beachten Sie, daß trotz nachträglicher; vollständiger Zahlung noch immer ein Strafverfahren eröffnet werden kann. Hinterzogene Steuern sind zu verzinsen (Hinterziehungszinsen, §235 AO), die Festsetzungsfrist verlängert sich in diesem Fall auf zehn Jahre (§169 Abs. S2 AO).

Sanierungsgewinn

Im Rahmen von freien Sanierungen oder im Rahmen von StaRUG-Restrukturierungen verzichten Gläubiger typischerweise auf einen Teil ihrer Forderungen, um die Sanierung eines insolvenzgefährdeten Unternehmens zu ermöglichen.

Dabei entsteht steuerlich ein Sanierungsgewinn, der eigentlich erneut versteuert werden müsste. Dies würde jedoch zu nachteiligen Effekten führen, die die Wirkung der vom Gesetzgeber bezweckten Ziele zuwiederlaufen würden, Zahlungsunfähigkeit zu vermeiden (StaRUG).

Aus diesem Grund sind solche Sanierungs-Erträge steuerfrei!
Nach Verrechnung der Sanierungsgewinne mit ggf. bestehenden Verlustvorträgen, greift für den darüber hinausgehenden Betrag  die Privilegierung der §§ 3a EStG, 7b GewStG. Die Steuerbefreiung soll dabei die Planungssicherheit des Unternehmens im Sanierungsverfahren unterstützen. Voraussetzung ist jedoch explizit, dass die Verbindlichkeiten dem Unternehmen  durch Gläubiger ganz oder teilweise erlassen werden, um die Sanierung zu fördern. Hinweis: Eine Aufdeckung stiller Reserven ist nicht privilegiert.

Zur Anwendbarkeit sind folgende Punkte nachzuweisen:

• Sanierungsbedürftigkeit des Unternehmens
• Sanierungsfähigkeit des Unternehmens
• Sanierungseignung des betrieblich begründeten Schuldenerlasses und die
• Sanierungsabsicht der Gläubiger im Zeitpunkt des Schuldenerlasses

Vorläufige Insolvenz

Reguläres Verfahren (Insolvenzverwalter)

Die vorläufige Insolvenz kann je nach Entscheidung des Insolvenzgericht in folgender Form ausgestaltet sein:

1. Grundsätzlich verbleibt der der originäre Geschäftsführer/Vorstand in seiner Verantwortung, er wird hierbei jedoch von einem sog. schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter überwacht.
2. Soweit erforderlich, werden dem schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter über Einzelermächtigungen bestimmte Rechte zugewiesen.
3. In kritischen Fällen wird das Insolvenzgericht einen sog. starken Insolvenzverwalter einsetzen. In diesem Fall ist dem originären Geschäftsführer ein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt worden, er hat keine Möglichkeit Steuerforderungen zu begleichen.

Im Hinblick auf die steuerlichen Pflichten gilt

• Bei Option 1, daß dem gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft noch immer die vollständige Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis obliegt. Damit ist er auch verpflichtet, alle steuerlichen Pflichten des Unternehmens selbst oder durch Angestellte bzw. Dritte umzusetzen. Er allein ist also noch immer für die richtige Erklärung und Abführung verantwortlich, nicht der vorläufige Insolvenzverwalter!
• Option 3 (starker vorl. Insolvenzverwalter) stellt das komplette Gegenteil dar. Hier sind dem Geschäftsleiter die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse vollständig entzogen. Es ist ihm mithin unmöglich steuerliche Pflichten zu erfüllen – dies kann nur noch der eingesetzte (starke) Insolvenzverwalter. Er ist Vermögensverwalter im Sinne von §34 Abs. 3 AO, weshalb Ihm daher die steuerlichen Pflichten  zugewiesen sind.
• Eine Mittelposition ist in Option 2 zusehen, Hier entscheidet die gerichtliche Verfügung, ob der originäre Geschäftsleiter oder der vorl. schwache Insolvenzverwalter für steuerliche Aspekte verantwortlich ist. Soweit der letztere Masserverbindlichkeiten begründen kann, gilt, daß er für die zugehörigen Steuerverbindlichkeiten (und ausschliesslich diese) verantwortlich ist. Hier bestehen parallel zwei steuerliche Pflichtenkreise.

Zusammenfassender Merksatz:
Vom Grundsatz her verbleibt der originäre Geschäftsführer/Vorstand über den Zeitraum der vorläufigen Insolvenz vollständig in seiner steuerlichen Verantwortung, soweit das Gericht nicht vorläufige Maßnahmen gem.§21 InsO festsetzt.

Sonderfall Eigenverwaltung

Im Fall der Eigenverwaltung (bzw. auch dem Sonderfall des sog. Schutzschirm-Verfahrens) wird kein externer Insolvenzverwalter für den Zeitraum der vorläufigen Insolvenz bestimmt sondern der originäre Geschäftsverantwortliche stellt quasi den Insolvenzverwalter dar. Dabei verschiebt sich die Geschäftsführerpflicht von der Gesellschaft auf die Insolvenzmasse, also auf die Gläubiger als Gesamtheit (vgl. § 80 InsO). Der Geschäftsverantwortliche verbleibt vollständig in der Verantwortung und hat volle Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse.

Aus diesem Grund ist es auch er, der noch immer die pflichtgemäßen steuerlichen Anforderungen umsetzen bzw. durchführen muss. Dabei ist eine enge Abstimmung mit dem (vom Gericht bestimmten) Sachwalter erforderlich. Eine genaue Haftungs- bzw. Pflichtenaufteilung im steuerlichen Kontext ist nocht nicht gerichtlich geklärt, es lässt sich jedoch vermuten, dass – da der Sachwalter nur rechtliche Hinweise und keine verpflichtende Anweisung geben kann- die persönliche Haftunge nach §69 AO bei dem originären Geschäftsleiter verbleibt. Im Übrigen gilt diese Haftung nicht nur im positiven sondern auch im negativen Sinne, wenn etwa zuviel Steuern gezahlt werden. Hier treten auch insolvenzrechtliche Tatbestände die sich auf der Verletzung kaufmännisch sorgfältiger Prüfungspflichten ergeben.

Auswirkungen der Insolvenz-Eröffnung

Das Wichtigste zuerst: Die Regelungen der InsO sind gegenüber dem Steuerrecht höherrangig. Besehende Steuerforderungen kann die Steuerverwaltung daher nur in den Grenzen der Insolvenzordnung geltend machen, Sie müssen (wie auch andere Insolvenzforderungen) ggf. zur Tabelle angemeldet werden. Eigene Vollstreckungen der Finanzämter sind mithin für die Vergangenheit ausgeschlossen.

Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens unterbricht das Steuerfestsetzungsverfahren. Die Finanzverwaltung darf bis zum Prüfungstermin Steuern nicht mehr festsetzen, die zur Insolvenztabelle anzumelden sind und auch keine Feststellungsbescheide mehr erlassen, in denen Besteuerungsgrundlagen mit Auswirkung für das Vermögen des Gemeinschuldners festgestellt werden.

Zu beachten ist (inbesondere in der Insolvenz von Selbständigen oder Freiberuflern), daß die Verjährung für bestimmte Steuerforderungen über den gesamten Zeitraum der Insolvenz gehemmt werden und ggf. nach Ablauf der Insolvenz wieder aufleben können.

Masse- versus Insolvenzforderungen

Steuerschulden werden grundsätzlich wie alle andere Schulden im Insolvenzverfahren behandelt. Zu unterscheiden ist daher auch hier zwischen Insolvenzforderungen (§38 InsO) und Masseforderungen gem. §55 InsO. Die Zuordnung ist dabei vom Zeitpunkt und Entstehungsgrund der Steuerschuld abhängig.

Sie sind dann Insolvenzforderungen, wenn sie auf einem Sachverhalt beruhen, der bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht wurde. Entscheidend ist dabei nicht, wann die Steuerforderung im steuerrechtlichen Sinne entstand. Maßstab ist allein, wann der maßgebliche Sachverhalt abgeschlossen war. Wurden Steuern (z.B. Gewerbesteuer oder USt.) vor Eröffnung der Insolvenz verursacht, müssen diese als Insolvenzforderung zur Tabelle angemeldet werden.

Handlungen des vorläufigen starken Insolvenzverwalters oder des final bestellten Insolvenzverwalters (oder jene Handlungen des originären Geschäftsleiters die mit Billigung des vorläufigen Insolvenzverwalters) gehören zur Masse.

Pflichten des Insolvenzverwalters

Der vom Insolvenzgericht eingesetzte Insolvenzverwalter ist grundsätzlich auch Vermögensverwalter (siehe oben), und damit auch für die Steuererklärungen (Erstellung und Abgabe) verantwortlich.

Das gilt auch für Steuererklärungen die sich auf Zeiten vor der Insolvenzeröffnung beziehen. Der Insolvenzschuldner (der orginäre Geschäftsverantwortliche) bleibt allerdings dazu verpflichtet, dem Insolvenzverwalter alle für die Erstellung der Erklärungen benötigten Auskünfte zu erteilen und erforderliche Unterlagen geordnet vorzulegen. Der Insolvenzverwalter ist nicht verpflichtet, hier dedektivisch tätig zu werden. Soweit die Mitwirkungpflicht missachtet wird, kann z.B. die Restschuldbefreiung verweigert werden. Sollte die Buchhaltung nicht in der Form geführt worden sein, um eine sachgerechte Steuererklärung/-anmelung durchführen zu können, wird die Finanzverwaltung (wie bereits oben ausgeführt) eine Schätzung durchführen und damit die Insolvenzforderung weiter erhöhen.

Die Pflichten des Insolvenzverwalters betrifft nur die eigenen Tätigkeiten, nicht solche des Insolvenzschuldners. Soweit der Insolvenzverwalter eine gewerbliche oder selbstsändige Tätigkeit freigibt, so unterliegen die steuerlichen Pflichten wieder dem Insolvenz-Schuldner.